一个自然人登记5户个体工商户，这些商户均存在虚开发票行为，税务行政处罚的对象是各个商户还是该自然人？文章就此问题展开探讨。

最近，笔者遇到一个关于如何对几户虚开发票的个体工商户进行税务行政处罚的典型案件，其中反映的问题值得探讨。

案件：一人名下有多个商户虚开发票

前不久，东北某市税务局稽查部门根据线索对自然人郭某登记的5户个体工商户立案检查。检查人员经过调查确定，这5户个体工商户2023年均存在对外虚开发票行为，且虚开发票金额均超过100万元。

针对这些违法行为，负责查处该案的稽查局梳理出适用的法律法规规定，主要如下：

一是根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，虚开发票金额累计在五十万元以上的，应予立案追诉。

二是发票管理办法第三十五条第一款规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

三是《东北区域税务行政处罚裁量基准》明确，对于虚开发票的违法行为，没收违法所得，同时按以下标准进行行政处罚。标准涉及四种情况，其中包括“虚开金额50万元以上（不含）500万元以下的，处10万元以上（不含）30万元以下的罚款”。

根据这些规定，稽查局决定将案件移送公安机关，并对行政相对人作出税务行政处理处罚。

争议：税务行政处罚对象应该是谁

对于案件移送，稽查局意见一致，但在决定如何对这些涉案的个体工商户进行税务行政处罚时，存在不同认识。

一部分人认为，这5户个体工商户是5个行政相对人，应按照《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径，分别对每户处以罚款。

另一部分人认为，这5户个体工商户均由同一自然人郭某登记，应对郭某按《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径处以罚款。

分析：处罚自然人更符合法律精神

笔者认为第二种观点更符合法律精神。

现行行政处罚法第二条明确：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”所以，被纳入行政管理程序的个体工商户应当被判定为行政处罚的适用对象。民法典第五十四条规定：“自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”这表明两点：一是个体工商户是从事工商业经营并依法登记的自然人；二是个体工商户可以起字号，也可以不起字号。

通过上述分析可以得出结论，应当将个体工商户视为行政处罚法适用对象中的“公民”，而非“法人或者其他组织”。

笔者通过查询各区域的《税务行政处罚裁量基准执行口径》发现，各区域都将税务行政处罚裁量基准中的“个人”定义为“自然人和个体工商户”，对个体工商户进行处罚时，在金额和适用程序上均按“公民”类别对待，而对个人独资企业则按照“单位”性质进行处罚。本案中，如果对5户个体工商户分别进行处罚，可能有违行政处罚法规定。一是可能有违行政处罚法第六条明确的“处罚与教育相结合”原则，即“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”。本案中，5户个体工商户均由郭某登记，有关违法行为属于连续状态，对郭某进行处罚和教育更符合行政处罚法的要求。二是可能有违行政处罚法第二十九条明确的“一事不二罚”原则，即“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。本案中，郭某作为当事人，其利用5户个体工商户虚开发票的行为应为同一个违法行为，且违法行为均发生在同一个地方，分别进行处罚不当。

延伸分析，假设郭某名下5户个体工商户中的一户在2023年1月发生《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中所列事项，但及时改正，税务机关对其不予行政处罚并对当事人进行税法宣传和辅导。2023年5月，郭某登记的另一商户发生相同违法行为，则不能适用“首违不罚”，原因在于郭某已接受税务机关辅导教育，但未能自觉守法。再比如，假设本案中郭某的5户个体工商户每户虚开金额均为20万元，如果单独计算，对每户均处5万元罚款，合计罚款25万元，每户均不符合移送公安机关的标准；如果合并计算，则处15万元罚款，虚开金额达到移送公安机关的标准。因此，应当对郭某进行税务行政处罚。

《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕）14号第二条规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”该司法解释只列举公司、企业、事业单位，且没有“等”的字样，说明司法对个体工商户犯罪按照个人犯罪论处。该司法解释虽然不能直接适用税务行政处罚，但其法理体现了个体工商户和个人相同的法律地位，针对本案个体工商户虚开发票违法行为的税务行政处罚，也宜借鉴这种理念，将郭某作为处罚对象。

来源：中国税务报 作者：宋歌 金佳丽 李井微（单位：国家税务总局齐齐哈尔市税务局第二稽查局）